Które wydatki spółek deweloperskich zalicza się do kosztów bezpośrednich, a które do pośrednich?

Streszczenie

Zgodnie z praktyką organów podatkowych, do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów w branży deweloperskiej zaliczane są przede wszystkim wydatki ponoszone w celu przeprowadzenia realizacji inwestycji, których poniesienie pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży. Natomiast wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem firmy, koszty utrzymania wybudowanych, lecz niesprzedanych lokali, a także działania wpisujące się w reklamę i marketing, co do zasady traktowane są jako koszty niewykazujące bezpośredniego związku z przychodami (koszty pośrednie). 

📄 Podstawa prawna  

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (katalog wydatków niestanowiących kosztów podatkowych).  

Natomiast podział wydatków na bezpośrednie oraz pośrednie ma kluczowe znaczenie dla ustalenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów.  

❗ Podział kosztów uzyskania przychodów  

Zgodnie z praktyką organów podatkowych: 

• koszty bezpośrednie – to wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), 

• koszty pośrednie – wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.  

📅 Moment rozpoznania kosztu  

Koszty bezpośrednie powinny być zaliczane do KUP w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży, natomiast koszty pośrednie podlegają ujęciu w KUP w dacie poniesienia, a w przypadku, gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego – proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą 

💻 Analiza wyszukanych interpretacji indywidualnych    

W interpretacji z dnia 12 marca 2026 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.25.2026.1.KS, Dyrektor KIS potwierdził prawidłowość zaliczenia do kosztów bezpośrednich:  

• wydatków na założenie i utrzymanie rachunku powierniczego na realizowane przedsięwzięcie deweloperskie w tym m.in. prowizji bankową za otwarcie rachunku powierniczego, inne opłat dot. rachunków powierniczych oraz kosztów kontroli zakończenia poszczególnych etapów przedsięwzięcia przez bank związanych z procedurą wypłaty środków z rachunku powierniczego  

• wydatków związanych z wykonaniem infrastruktury technicznej i drogowej na terenie nieruchomości, na której realizowane jest przedsięwzięcie (np. droga wewnętrzna dojazdowa do lokali), kosztów wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej, gazowej i elektrycznej oraz budowy przyłącza cieplnego, przyłącza do sieci elektroenergetycznej, instalacji wodno-kanalizacyjnej a także kosztów zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, place zabaw, chodniki, drogi dojazdowe), 

• wydatków na umowy deweloperskie, umowy przedwstępne, umowy sprzedaży lokali, miejsc postojowych i powierzchni przynależnych, w tym także wypisów aktu notarialnego wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umowy przedwstępne, umowy sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym. 

W tej samej interpretacji Organ podatkowy wskazał również, że do kosztów pośrednich zakwalifikować należy wydatki poniesione na:  

• zajęcie pasa drogowego dla celów budowlanych w związku z przedsięwzięciem deweloperskim, 

• marketing i reklamę w mediach dotyczące wyłącznie przedsięwzięcia inwestycyjnego, takie jak doradztwo w zakresie obsługi marketingowej, ekspozycja materiałów marketingowych na bilbordach, kampanie reklamowe, projekty banerów i stoisk reklamowych, reklamy prasowe, ogłoszenia w serwisach mieszkaniowych, druk materiałów reklamowych, 

• zarządzanie sprzedażą kalkulowane jako prowizja ze sprzedaży lokali, powierzchni przynależnych oraz miejsc postojowych.  

W interpretacji z dnia 13 maja 2026 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.98.2026.1.KW, Dyrektor KIS potwierdził stwierdził, że do kosztów bezpośrednich zaliczyć można m.in.: 

• wydatków na nabycie gruntu wraz z opłatami (w szczególności podatek PCC, opłaty notarialne i sądowe), 

• wydatków związanych z przygotowaniem nieruchomości pod inwestycję (np. wyrównanie terenu), 

• opłat za wydanie wypisów (wyrysów) z odpowiednich rejestrów oraz opłat związanych z uzyskaniem wymaganych decyzji (zezwoleń) administracyjnych, 

• usług projektowych, 

• usług budowlanych, w tym wynagrodzenia generalnego wykonawcy i wynagrodzenia inżynierów budowlanych, 

• usług zarządzania projektem deweloperskim i usług doradczych związanych z inwestycją (w szczególności związanych z: negocjowaniem warunków nabycia nieruchomości, uzyskaniem finansowania, opracowaniem koncepcji projektu inwestycji, wyborem generalnego wykonawcy, koordynowaniem i nadzorowaniem procesu projektowego i budowlanego, uzyskiwaniem decyzji / pozwoleń administracyjnych, prowadzeniem sprzedaży, zarządzaniem płatnościami i budżetem itp.) 

• odsetek i prowizji bankowych związanych z pozyskaniem pożyczek/kredytów przeznaczonych bezpośrednio na realizację inwestycji, 

• obsługi prawnej i podatkowej inwestycji (m.in. audytu prawnego nieruchomości gruntowej, obsługi prawno-podatkowej transakcji zawieranych w ramach inwestycji), 

• składek wpłacanych na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny. 

Oprócz tego organy podatkowe uznają, że do kosztów bezpośrednich zaliczyć można także: 

• wydatki na zakup i montaż systemu monitoringu wizyjnego (CCTV) – 9 kamery i rejestrator wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (pismo z dnia 18 grudnia 2025 r., nr 0111-KDWB.4010.167.2025.2.BB), 

• kwoty wypłacane na podstawie porozumień dobrosąsiedzkich w związku z realizacją projektu (pismo z dnia 25 września 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.399.2023.1.IN), 

• przyłączenie do sieci dystrybucyjnych, m.in. energii elektrycznej, sieci gazowej, sieci wodociągowej czy kanalizacyjnej – w odniesieniu do nieruchomości mających być przedmiotem sprzedaży (pismo z dnia 13 lutego 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.662.2023.1.ASK).  

Natomiast w poczet kosztów pośrednich zalicza się: 

• podatek od nieruchomości oraz koszty utrzymania nieruchomości ponoszone po jej wybudowaniu (koszty mediów m.in. energii cieplnej, wody, utrzymania i sprzątania klatek schodowych, serwisu windy i ochrony budynku dotyczące niesprzedanych lokali (pismo z dnia 18 grudnia 2025 r., nr 0111-KDWB.4010.167.2025.2.BB), 

• nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu (pismo z dnia 25 września 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.399.2023.1.IN), 

• koszty analiz, opinii, ocen, map projektowych, poniesione w celu podjęcia decyzji o rozpoczęciu inwestycji (pismo z dnia 9 listopada 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.665.2022.2.MJ). 

📝 Podsumowanie 

Jak wynika zarówno z przepisów ustawy o CIT, jak i z ugruntowanej linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, o charakterze danego wydatku decyduje przede wszystkim stopień jego związku z konkretnym przychodem osiąganym ze sprzedaży lokali, budynków lub innych składników realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego. Do kosztów bezpośrednich zaliczane są przede wszystkim wydatki niezbędne do przygotowania, realizacji i zakończenia konkretnej inwestycji deweloperskiej, których poniesienie pozostaje w bezpośrednim związku z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Z kolei koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, utrzymaniem wybudowanych, lecz niesprzedanych lokali, a także działania marketingowe czy sprzedażowe, co do zasady traktowane są jako koszty pośrednie. 

Jednocześnie należy podkreślić, że kwalifikacja poszczególnych wydatków powinna każdorazowo uwzględniać ich rzeczywisty charakter oraz okoliczności konkretnej inwestycji. Nawet wydatki należące do tej samej kategorii mogą zostać odmiennie zakwalifikowane, jeżeli ich związek z osiąganym przychodem będzie miał inny charakter.